Hintergrund
Grundlage der Änderungen an IFR 16 waren vorangegangene Diskussionen zur Bilanzierung von Leasingverbindlichkeiten aus Sale-and-Leaseback-Transaktionen (nachfolgend: SALB-Transaktionen), die variable (z.B. umsatzabhängige) Leasingzahlungen beinhalten.
Vor Änderung des Regelwerks bestanden keine spezifischen Vorschriften zur Bilanzierung solcher SALB-Transaktionen. Die Bilanzierung erfolgte auf Grundlage verschiedener Standards und Interpretationen, was zu Inkonsistenzen und Unklarheiten führte.
Bisherige Bilanzierung von SALB-Transaktionen
Die Bilanzierung einer SALB-Transaktion erfordert eine zweistufige Beurteilung, da sie sowohl einen Verkauf als auch eine Leasingvereinbarung umfasst. Die bilanzielle Abbildung als SALB-Transaktion bedingt zunächst einen echten Verkauf und damit den Übergang der Kontrolle über den Vermögenswert gemäß IFRS 15 vom Verkäufer-Leasingnehmer auf den Käufer-Leasinggeber (IFRS 16.99). Ohne einen echten Verkauf würde der Vorgang beim Verkäufer-Leasingnehmer als Finanzierungstransaktion abzubilden sein, mit der Folge, dass der vermeintlich übertragene Vermögenswert nicht ausgebucht und stattdessen eine finanzielle Verbindlichkeit in Höhe des erhaltenen Entgelts erfasst wird (IFRS 16.103(a)). Sind die Voraussetzungen für einen echten Verkauf erfüllt, ist der Vermögenswert beim Verkäufer-Leasingnehmer auszubuchen und das zurückbehaltene Nutzungsrecht an diesem zu erfassen (IFRS 16.100(a)). Bei einer SALB-Transaktion gemäß IFRS 16 erfolgt zwar eine rechtliche Übertragung des Vermögenswerts, aber der Käufer-Leasinggeber hat ökonomisch betrachtet nur Anspruch auf den verbleibenden Nutzungszeitraum nach Ablauf der Leasingvereinbarung (IFRS 16.BC266 f.). Das Nutzungsrecht des Verkäufer-Leasingnehmers wird als zurückbehaltener relativer Anteil am Buchwert des abgegangenen Vermögenswerts ermittelt. Gewinne oder Verluste aus der SALB-Transaktion sind nur in Bezug auf die an den Käufer-Leasinggeber übertragenen Rechte zu erfassen (IFRS 16.100(a)).
IFRS 16 enthält keine spezifischen Vorgaben zur Bestimmung des Nutzungsrechts der Höhe nach. Daher können abweichend von dem im Staff Paper zur Agenda Decision veröffentlichten Bsp. auch andere Ermittlungsmethoden herangezogen werden, wie z.B. der erwartete Restwert des Vermögenswerts.
SALB-Transaktionen, die variable nicht index- oder zinssatzabhängige Leasingzahlungen enthalten (z.B. umsatzabhängige Leasingzahlungen), werfen weitere Problematiken auf. Derartige variable Zahlungen sind gemäß den allgemeinen Regelungen von IFRS 16.27(b) nicht in die (Folge-)Bewertung der Leasingverbindlichkeit einzubeziehen, sondern periodengerecht als Aufwand zu erfassen (IFRS 16.38(b)). Fraglich war bisher, wie die Bewertung des Nutzungsrechts und darauf aufbauend die Ermittlung eines Gewinns oder Verlusts aus der SALB-Transaktion durch den Verkäufer-Leasingnehmer zu erfolgen hat. Gemäß IFRS IC ist der wirtschaftliche Nutzen des Vermögenswerts einer SALB-Transaktion in einen zurückbehaltenen Teil und einen übertragenen Teil aufzuteilen. Ohne (quasi)-feste Leasingzahlungen würde durch den Nichteinbezug der variablen Entgelte das Nutzungsrecht mit einem Wert in Höhe von Null EUR bewertet werden, was darauf hindeutet, dass der gesamte wirtschaftliche Nutzen dem Käufer-Leasinggeber zusteht. In derartigen Sachverhalten, würden weder ein Nutzungsrecht noch eine Leasingverbindlichkeit zum Ansatz kommen, sodass der Gewinn aus der SALB-Transaktion die Differenz aus erhaltenem Entgelt und Buchwert des Vermögenswerts umfassen würde.
Agendaentscheidung des IFRS IC zur Bilanzierung von SALB-Transaktionen mit variablen Leasingzahlungen
Im Jahr 2020 hatte das IFRS IC eine Anwenderfrage zu Bilanzierung einer SALB-Transaktion mit variablen Leasingzahlungen erhalten. In der Agendaentscheidung des IFRS IC wurde erläutert, dass – entgegen der allgemeinen Regelungen nach IFRS 16.27(b) - alle erwarteten Leasingzahlungen einer SALB-Transaktion dem beizulegenden Zeitwert des Vermögenswerts im Zeitpunkt der Transaktion gegenüberzustellen sind, um den Bilanzansatz des Nutzungsrechts und darauf aufbauend den Gewinn oder Verlust für die übertragenen Rechte sachgerecht zu ermitteln. Damit sind für die aus der SALB-Transaktion zu erfassende Leasingverbindlichkeit korrespondierend auch umsatzabhängige Leasingzahlungen zu berücksichtigen. Durch Einbezug aller erwarteter Leasingzahlungen in die Berechnung der Leasingverbindlichkeit, wodurch es überhaupt erst zum Ansatz einer Leasingverbindlichkeit und eines Nutzungsrechts kommt, wird ein möglicher Gewinn aus der SALB-Transaktion für den Verkäufer-Leasingnehmer – verglichen mit der bilanziellen Abbildung nach den allgemeinen Regelungen nach IFRS 16.27(b) – reduziert. Das IFRS IC kam zu dem Schluss, dass die bestehenden Regelungen in IFRS 16 zur Beantwortung der eingereichten Frage ausreichend sind, und veröffentlichte, trotz beachtlichen Dissens, im Juni 2020 die finale Agendaentscheidung.
Nicht geklärt hatte das IFRS IC hingegen die Folgebewertung von Leasingverbindlichkeiten, die aus SALB-Transaktionen mit variablen Leasingzahlungen resultieren. Im Gegensatz zu (quasi-)fixen Leasingzahlungen, können sich bei variablen Leasingzahlungen Abweichungen hinsichtlich der erwarteten und der tatsächlichen Höhe einstellen. Die Effektivzinsmethode basiert auf vorher festgelegten Zahlungsströmen. Wird von diesen festgelegten Zahlungsströmen später abgewichen, führt die Folgebewertung zu keinen sinnvollen Ergebnissen, da z.B. der Buchwert am Ende des Leasingzeitraums mitunter nicht Null ergibt. Nach IFRS 9 wird einer Abweichung von den ursprünglichen Zahlungsströmen bei der Bilanzierung von Finanzinstrumenten nach der Effektivzinsmethode u.a. mit einer Anpassung der Zahlungen bzw. einer Neuberechnung des Barwerts der Verbindlichkeit begegnet. Vergleichbare Regelungen finden sich in IFRS 16 nicht.
ED/2020/4 – vorgeschlagene Änderungen an IFRS 16
Der IASB erkannte den Bedarf an einer potenziellen Ergänzung bzw. Klarstellung der Folgebewertung der Leasingverbindlichkeit aus einer SALB-Transaktion (IFRS 16.BC267ZB) und veröffentlichte im November 2020 mit ED/2020/4 Lease Liability in a Sale and Leaseback – Proposed Amendments to IFRS 16 einen Änderungsentwurf an IFRS 16.
Finalisierung der Änderungen an IFRS 16 in September 2022
Mit Veröffentlichung der finalen Änderungen an IFRS 16 im September 2022 wurde eine Ausnahmeregelung zur Bilanzierung von Leasingverbindlichkeiten, die aus SALB-Transaktionen stammen, in das IFRS 16-Regelwerk aufgenommen. Diese gilt ausschließlich für die Folgebewertung von SALB-Transaktionen und Vereinbarungen, die bisher abweichend von den Regelungen des Amendments bilanziert wurden. Für die Folgebewertung des Nutzungsrechts ergeben sich keine direkten Änderungen (IFRS 16.BC294A(b)).
Durch Schaffung einer lex specialis soll nunmehr sichergestellt werden, dass ein Verkäufer-Leasingnehmer keinen Gewinn oder Verlust aus dem zurückbehaltenen Nutzungsrecht am abgegangenen Vermögenswert erfasst.
Mit dem neu eingefügten IFRS 16.102A kodifiziert der IASB zunächst die Anwendbarkeit der bisherigen Regelungen zur Folgebewertung des Nutzungsrechts gemäß IFRS 16.29-35 und der Leasingverbindlichkeit nach IFRS 16.36-46B.
Neu eingefügt wurde die Abkehr von den allgemeinen Bilanzierungsregeln zur Folgebewertung von Leasingverbindlichkeiten in der Weise, dass der Verkäufer-Leasingnehmer die (geänderten) Leasingzahlungen so zu bestimmen hat, dass keine Gewinne oder Verluste aus dem zurückbehaltenen Nutzungsrecht des abgegangenen Vermögenswerts vereinnahmt werden. Ausgenommen sind Gewinne oder Verluste, die mit der teilweisen oder vollständigen Beendigung des Leasingverhältnisses gemäß IFRS 16.46(a) in Zusammenhang stehen. Abweichungen von den bei Beginn des Leasingverhältnisses geschätzten (variablen) Leasingzahlungen zu den tatsächlichen Zahlungen (z.B. bei umsatzabhängiger Vergütung aufgrund von Umsatzschwankungen) sind erfolgswirksam in der jeweiligen Periode zu erfassen.
Das finale Amendment greift die Zugangsbewertung der Leasingverbindlichkeit aus einer SALB-Transaktion mit variablen Leasingzahlungen und damit die Ausgangsfrage der Agendaentscheidung nicht mehr direkt auf. Durch das neu eingefügte Beispiel 25 wird die Zugangsbewertung thematisiert und damit die Erläuterungen in der Agendaentscheidung implizit bekräftigt (IFRS 16.IE12).
Begründet wurde das neu eingefügte Vorgehen damit, dass der Verkäufer-Leasingnehmer bei Anwendung der allgemeinen Regelungen zur Folgebewertung nach IFRS 16 einen in nicht sachgerechter Höhe vereinnahmten Gewinn an dem durch das Nutzungsrecht zurückbehaltenen Anteil am abgegangenen Vermögenswert beziehen würde. Das Amendment enthält – im Gegensatz zum Exposure Draft - keine Klarstellungen zur methodischen Bestimmung des auf das zurückbehaltene Nutzungsrecht entfallenden Buchwerts des abgegangenen Vermögenswerts. Die Methode zur Bestimmung des Anteils verbleibt damit im Ermessen des Bilanzierenden.
Die Änderungen treten - vorbehaltlich eines EU-Endorsements – für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 01.01.2024 beginnen in Kraft. Eine vorzeitige Anwendung ist zulässig. Die Änderungen sind retrospektiv gemäß IAS 8 anzuwenden. Betroffen ist damit die Folgebewertung aller seit Einführung von IFRS 16 vereinbarten SALB-Transaktionen.
Schlussfolgerung
Im Ergebnis bedeutet die Regelwerksänderung eine Abkehr vom Grundsatz der Nichteinbeziehung variabler Leasingzahlungen, die weder index- noch zinssatzbasiert sind und schafft damit eine weitere Ausnahmeregelung in der Leasingbilanzierung. Die Änderungen erfordern möglicherweise erheblichen Korrekturbedarf in den (Zwischen-)Abschlüssen, insbesondere wenn die einhergehenden Leasingvereinbarungen variable Leasingzahlungen enthalten.
Wir verweisen bzgl. des Themas auch auf einen Beitrag in der IRZ 2022, S. 517 ff.
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